企業內部控制理論的發展與啟示（一）
本文從控制論原理出發，對內部控制作了多層面的理解；在研究了內部控制理論的最新進展，即COSO報告出臺的背景、具體內客及創新特點之后，提出該報告對構建我國企業內部控制綜合框架的啟發和借鑒意義體現在五個方面，即完善企業的控制環境、進行全面的風險評估、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業的內部監督；同時建議有關部門和團體制定企業內部控制準則或指南，為企業內部控制建設提供一個框架和參考依據。
新修訂的《會計法》十分強調企業內部控制制度的建設問題。企業經營失敗、會計信息失真及不守法經營在很大程度上都可歸結為企業內部控制的缺失或失效。研究企業內部控制的理論與實務就成了最緊迫的課題之一。但是目前學界對內部控制的認識還不足、不統一，甚至存有不少錯誤。我們擬從控制論的一殷原理和國際上企業內部控制理論的最新發展出發，談談對我國企業內部控制建設的看法。
一、對內部控制的理解
內部控制理論的發展經過了一個漫長的時期，大致可以區分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。內部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內部控制制度思想認為內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制(或稱內部業務控制)兩個部分，前者在于保護企業資產、檢查會計數據的淮確性和可靠性；后者在于提高經營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。西方學術界在對內部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發現這兩者是不可分割、相互聯系的，因此在20世紀80年代提出了內部控制結構的概念，認為“企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序”，并且明確了內部控制結構的內容為控制環境、會計制度和控制程序三個方面。在90年代美國提出內部控制整體框架思想，并逐步將各界對內部控制的認識統一起來。
目前，我國理論界和實務界對同部控制的認識還很不統一。其中，多數學者對內部控制的認識停留在內部控制制度和內部控制結構階段；還有很多人認為內部控制即是內部監督。實務界許多人士以為內部控制就是一堆堆的手冊、文件和制度；也有些企業認為內部控制就是內部成本控制、內部資產安全性控制等；有的企業則對內部控制還沒有概念，巨人集團衰敗、沈陽飛龍集團“失蹤”、鄭州亞細亞關門、廣東國投倒閉等事件都說明了這一點。
我們認為，根據控制論的一舶原理，控制是作用者對被作用者的一種能動作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動，并達到系統的預定目標。因此，可以從以下幾個方面來理解內部控制。
其一，內部控制具有一定的目的性，為達成某種或某些目標而實施。
其二，內部控制是為了達到某個或某些目的而進行的過程，且是一種動態的過程，是使企業的經營依循既定的目標前進的過程。它本身是一種手段而非一種目的。
其三，內部控制不是某個事件或某種狀況，而是散布在企業作業中的一連串行動，是企業經營過程的一部分，與經營過程結合在一起，使經營過程發揮其應有的功能，并監督著企業經營過程的持續進行。換言之，內部控制與企業經營活動相互交織，為企業基本的經營活動而存在。
其四，內部控制深受企業內部和外部環境的影響，環境影響企業控制目標的制定與實施。
其五，企業中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，既對其所負責的作業實施控制，又受到他人的控制和監督。
其六，所有的內部控制都是針對“人”而設立和實施的，企業內部會因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業的控制效率和效果。
二、內部控制理論的最新進展
20世紀70年代中期，與內部控制有關的活動大部分集中在制度的設計和審計方面，重在改進內部控制制度的方法和提高審計的質量和效率效果。1973年至1976年對水門(Watergate)事件的調查使得立法機關與行政機關開始注意到內部控制問題。水門案專案檢查官辦公室及美國證券交易委員會(SEC)所進行的調查分別顯示，過去不少美國大公司進行了違法的國內捐款、可疑或違法的國外支付(包括賄賂外國政府官員)。針對這些調查的結果，美國國會于1997年通過了《反國外賄賂法》(Foreign Corrupt Practices Act，簡稱FCPA)。FCPA除了具有反賄賂的條款外，還規定了與會計及內部控制有關的條款。因此，FCPA通過立法之后，企業都陸續開始設立內部控制。很多職業團體及主管機關也就內部控制的不同層面進行研究，發布指南。如，美國注冊會計師協會(川CPA)所屬審計人員責任委員會發布了《報告、結論與建議》，并頒布了審計準則公告第30號(1980)、第43號(1982)、第48號(1984)；財務經理人員協會(FEI)發布了《美國公司之內部控制現狀》；SEC擬訂強制公司對其內部會計控制提出報告書，即《管理階層對內部會計控制的報告書》；內部審計人員協會(IIA)發布了內部審計準則公告第l號《控制：觀念及責任》等等。
